Egenföretagare och delägare i fåmansföretag kan ta ut inkomsten och vinsten antingen som lön eller – oftast till något lägre skatt – som kapitalinkomst enligt de sk 3:12-reglerna för kvalificerade aktier. Syftet är att stimulera företagandet men ska helst inte kunna utnyttjas för att omvandla lön till kapitalinkomst.
Skattesatsen i kapital är 30 %, men för kvalificerade aktier och upptill gränsbeloppet är den 20 % för utdelning och vinster. Över gränsbeloppet beräknas skatten, men endast upptill ett sk takbelopp, efter vad som gäller för lön. Däröver och alltså på belopp över takbeloppet gäller den normala skattesatsen, 30 %. För aktier som inte är kvalificerade är skattesatsen, 25 %, oavsett beloppets storlek, men om aktierna är noterade gäller den normala skattesatsen, 30 %. Takbeloppet – vad som beskattas som lön – är för kapitalvinst 100 IBB per företag och delägare, inklusive närstående, och totalt för en hel femårsperiod. Takbeloppet för utdelning är 90 IBB och gäller per år och delägare, inklusive närstående. Kvalificerade aktier 57 kap IL i fåmansföretag förutsätter att delägaren – eller någon närstående – är verksam i betydande omfattning i företaget eller i qnågot närstående företag. Vidare krävs att det är ett fåmansföretag, då högst fyra personer – inklusive närstående – ska äga, direkt eller indirekt, mer än 50 procent i företaget. Det är huvudregeln men i det här sammanhanget kan antalet ägare bli betydligt fler och ändå ses som fåmansföretag. En utvidgad regel säger att samtliga ägare som är verksamma i företaget ses som en och samma ägare. Ägarens insats, eller den som eventuellt utförs av närstående, ska vara eller ha varit betydande för företaget och dess vinstgenerering. Löneuttagen kan ha betydelse men är inte avgörande. De senaste fem åren medräknas, varför aktierna är fortsatt kvalificerade även om ägaren inte längre än verksam i företaget. Likaså om ägaren, eller närstående, varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller i ett annat fåmansföretag i vilket bolaget äger aktier. Om ägaren är verksam i ett handels- eller kommanditbolag i vilket aktiebolaget är delägare, blir aktierna också kvalificerade, även om aktiebolaget inte har någon annan verksamhet. Skatteflykt, 57 kap 3 § IL, den utvidgade fåab-definitionen och en fråga om skatteflykt, ändrad lagstiftning, HFD 2017 ref 1, HFD 6457-17, Konvertibler räknas inte som ägande och medräknas därför inte när det gäller att avgöra om företaget är fåmansföretag eller inte. Däremot kan konvertibler behandlas enligt 3:12-reglerna förutsatt att villkoren i övrigt är uppfyllda och att företaget definitionsmässigt är ett fåmansföretag. Karenstid är den femåriga period som gäller för att kvalificerade aktier inte längre ska omfattas av 3:12-reglerna, exempelvis efter att företaget har börsnoterats eller av andra skäl inte längre är ett fåmansföretag eller att ägaren inte längre är verksam. Om ägaren avslutat sin verksamhet under år 1 så är aktierna alltid kvalificerade t o m år 6. Gåvotagares aktier blir inte kvalificerade enbart av det skälet att de var kvalificerade hos givaren, RÅ 2009 ref 53. Utflyttade personer kan beröras av 3:12-reglerna, men endast vid kapitalvinst. Vid utdelning kan det bli kupongskatt, Skv 131 109683-09/111. Dödsbodelägare 57 kap 4 § IL ses som närstående varför kvalificerade aktier förblir kvalificerade såväl för dödsboet som hos dödsbodelägare. Fördelarna av 3:12-reglerna har förhållandevis framförallt mindre företag och företag med stora löneunderlag. Alternativet som bäst undviker 3:12-reglerna, är att avveckla och fortsätta i enskild firma. Kapitalet från den ursprungliga verksamheten kan vara kvar i det ursprungliga bolaget. Kapitalet kan lånas ut och tillgångar överföras till den enskilda firman. Aktierna är alltid kvalificerade under minst fem år även om ägaren inte längre är verksam och även ännu längre om verksamheten överförts till ett annat bolag ägaren eller någon närstående är verksam. Även kapitalöverföring, exempelvis utlåning, kan innebära att verksamheten anses likartad eller överförd, sk kapitalsmitta. Däremot kan fastighet hyras ut, exempelvis om enbart själva verksamheten överförs men inte tillhörande rörelsefastighet, och även tilläggsköpeskilling har godtagits och således inte inneburit sk kapitalsmitta.q Undantag har gjorts för att underlätta generationsskifte till närstående, exempelvis barn, men med på vissa villkor. Exempelvis får inte överlåtaren äga något i nya bolaget och överlåtaren, normalt föräldern, ska ha varit verksam i verksamhetsbolaget under minst fem av de senaste sju åren. Om verksamheten överförs till en enskild firma, upphör däremot kopplingen till 3:12-reglerna efter karenstiden. Förbered ägandet i tid då aktierna blir kvalificerade först när företaget har påbörjat verksamhet av något slag bör ägandet planeras och fördelas innan så blir fallet. Exempelvis kan kapitalet fördelas mellan aktie- och konvertibelägare. RF – 57 kap IL – Anställd i annat företag, HFD 2013 ref 11 och 13, RÅ 2005 ref 25, HFD 2018 ref 31, HFD 2018 ref 31, RÅ 2002 ref 21, gåva, HFD 2016 ref 20. Likartad verksamhet; Advokatverksamhet har bedömts som samma och likartad verksamhet även om den bedrivs i olika företag men med samma inriktning och inom en och samma region, HFD 211-16, HFD 2013 ref 35, trädabolag; karenstid, RÅ 2010 ref 11, Skatteflykt, överlåtelser i flera led, HFD 2016 ref 61, Löneunderlag övertas genom arv, RÅ 2007 ref 81, HFD 2017 ref 57, RÅ 2002 ref 21, Se SRN 2018-11-08, 58-18/D, 2018-11-08, 33-18/D, RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I-V, överföring kan ske så snart aktierna i det överlåtande företaget inte är kvalificerade, exempelvis efter karenstidens utgång, skv 131 360656-13/111. Trädabolag 57 kap 4 § IL kallas bolag, i vilket ägaren inte längre är verksam. Karenstiden räknas fr o m femte året före det aktuella beskattningsåret. Aktierna kan därefter säljas eller så kan utdelning lämnas utan den extra skatt som följer av 3:12-reglernana. Om ägaren fortsätter att vara verksam i bolag i liknande verksamhet i exempelvis det övertagande företaget, upphör aktierna inte att vara kvalificerade. Däremot inte om det är en helt annan verksamhet, som inte behöver vara nystartad. QGränsbelopp får tillgodoräknas under karenstiden och det gäller både enligt huvudregeln (kapitalunderlaget) eller förenklingsregeln, som motsvarar 2,75 IBB. Utomståenderegeln 57 kap 5 § IL kallas den regel som undantar aktierna från 3:12-reglerna, men inte om det finns särskilda skäl. Utomstående ska äga – direkt eller indirekt – minst 30 % i företaget. Bedömningen inkluderar även de föregående fem åren. Aktierna är då inte kvalificerade även om företaget, enligt huvudregeln eller den utvidgade regeln, är ett fåmansföretag. Utomstående är delägare som inte är verksamma i företaget och inte heller närstående till personer som är verksamma i företaget. RF 57 kap 3-7 §§ IL, Utomståenderegeln; HFD 2014 ref 2, RÅ 2009 ref 53, RÅ 2001 ref 137, förutsätter rätt till utdelning, HFD 2015 ref 52, som bör vara i proportion till ägandet qHFD dnr 6458-17, ägande via holdingbolag, qHFD 732-18, 2018-05-31, särskilda skäl tillämpas restriktivt och som exempel nämns successiv utförsäljning av aktier, inbördes avtal, korsvisa äganden, RÅ 2009 ref 53, även dödsbon, stiftelser m.fl. omfattas av utomståendedefinitionen (prop. 2001/02:46s. 106), SRN 32-18/D. Utdelningsvillkoren för samtliga aktier bör vara likvärdiga. Däremot kan exempelvis utomståendes aktier vara inlösenbara eller föremål för förköpsrätt. Gränsbeloppet 57 kap 10 § IL anger gränsen för den lägsta skattesatsen, 20 %, och beräknas antingen schablonmässigt (förenklingsregeln) eller baserat på ett kapital- och löneunderlag. Sparat gränsbelopp ger ökat belopp, årligen med statslåneräntan plus 3 procentenheter. Andra delägarrätter än aktier såsom vinstandelsbevis, konvertibler, kapitalandelsbevis ger också gränsbelopp inom vilka skattesatsen är 20 %. Då används endast den faktiska anskaffningskostnaden och uppräkning får ske med SLR plus en procentenhet. Praxis, 57 kap 10 IL, Gränsbeloppet får inte beräknas på omkostnadsbeloppet enligt schablonmetoden, RÅ 2004 ref 134, efter arv av aktier har löneunderlaget fått tas över trots att andelarna inte ägdes vid årets ingång, RÅ 2007 ref 81. Ingången av året är avgörande för rätten till gränsbelopp, varför exempelvis en emission av aktier bör ske före årsskiftet. Aktierna blir kvalificerade först då företaget påbörjar någon verksamhet. Det kan därför vara viktigt att anpassa ägarkretsen innan verksamhet tillförs företaget. Ej heller bör avtal träffas före ett årsskifte med äganderättstillträde efter årsskiftet. Förenklingsregeln 57 kap 5 § IL är lika med 2,75 inkomstbasbelopp och fördelas lika på samtliga aktier och kan inte användas på fler än ett företag varje år. Förenklingsregeln gäller per person och företag, varför ägandet skulle kunna fördelas på flera familjemedlemmar genom egna bolag. På så sätt kan vinsterna (kapitalet) delas ut skattefritt till respektive ägarbolag och varje ägare kan utnyttja förenklingsregeln. Huvudregeln 57 kap 12 § IL räknas på två underlag, kapital- och löneunderlaget. Anskaffningskostnaden för aktierna plus insatt kapital, som gjorts varaktigt, ingår i det årliga gränsbeloppet med statslåneräntan plus 9 procentenheter. Kapitalunderlaget kan ökas men då på ett varaktigt sätt under minst två år, exempelvis med ovillkorade ägartillskott eller inlösenbara aktier. Det kan lånefinansieras och kapitalet kan användas för kapitalförvaltning. Löneunderlaget 57 kap 16 § IL ingår i gränsbeloppet med belopp motsvarande hälften av bolagets totala kontantlöneutbetalning, dock högst 50 gånger ägarens (eller närståendes) ersättning från företaget. Två villkor måste uppfyllas, delägandet ska vara minst 4 % i företaget och ägaren, eller närstående, året innan måste ta ut en viss minimilön. Löneunderlaget får även inkludera dotterföretag, men fördelas då efter ägarandelen i dotterföretaget. Minimikravet men också tillräckligt krav är att minst en person inom närståendekretsen uppfyller lönevillkoren men en enda krona för lite – gör att hela förmånen av löneunderlaget går förlorat. Endast kontanta ersättningar beaktas. Ägandet vid årets ingång avgör hela årets gränsbelopp och det gäller både huvud- och förenklingsregeln även om aktierna avyttras senare under året. Fyraprocentsspärren bedöms efter förhållandet vid årets ingång och för den enskilde ägaren. Eventuella förändringar senare under året påverkar inte gränsbeloppet. Spärren innebär också att det kan vara intressant att dela upp organisationen på mindre enheter och att löneunderlagen placeras i respektive bolag. Gränsbelopp (kvalificerade aktier i fåmansföretag) Förenklingsregeln Procent av kapitalunderlag Procentuell uppräkning 2,75 IBB SLR + 9 SLR + 1 2016 159 775 9,65 3,65 2017 163 075 9,27 1,27 2018 171 875 9,49 1,49 2019 177 100 9,51 1,51 Lönekrav: det lägsta av antingen summan av 6 IBB och 5 % av lönesumman, eller 9,6 IBB. Tak för tjänstebeskattning: 100 IBB (kapitalvinst), 90 IBB och år (utdelning). Generationsskifte kan försvåras om förvärvaren också ägs av närstående som dessutom är verksam i det avyttrade företaget. Reglerna är komplicerade och skatteflyktsklausulen har tillämpats på alltför avancerade upplägg. Det enklaste men inte alltid det optimala är att ägaren fortsätter, men då i enskild firma, och låter det gamla bli ett sk trädabolag. Ägaren kan under karenstiden förvalta bolagets ansamlade kapital. RÅ 2009 not 68. Har man dessutom fyllt 61 år kan man ta ut den allmänna pensionen och därigenom sänks också de sociala avgifterna. Se även SRN 45-15/D, där karensbolaget kunde behålla provisionsintäkter. Externa överlåtelser har varit fördelaktigare än överlåtelse till närstående, exempelvis sedvanliga generationsskiften. Det har inneburit att aktierna förblivit kvalificerade även om ägaren överlåtit aktierna och också upphört med sin egen verksamhet. Fr o m 1 juli 2019 har reglerna mjukats upp men är fortfarande villkorade på ett annat sätt än vid en extern försäljning, exempelvis krävs att övertagaren varit verksam under minst fem år och säljaren kan heller inte vara fortsatt verksam i verksamheten.
